15 Nov
2015

Basiswissen-Update: Das habe ich doch nicht gewollt! – Vorsatzformen im Steuerstrafrecht

Auch im Steuerstrafrecht gilt, dass grundsätzlich nur vorsätzliches Handeln strafbar ist. Dies klingt, wenn man sich das Wort anschaut, zunächst beruhigend; wer handelt schon vorsätzlich?

Während der Rechtslaie häufig „Vorsatz“ mit „Absicht“ gleichsetzt, gibt es tatsächlich drei Formen des Vorsatzes, die in
einem Stufenverhältnis stehen: bedingten Vorsatz, direkten Vorsatz und die Absicht. Bei der stärksten Vorsatz-Form, der
Absicht, wird vorausgesetzt, dass der Täter den Erfolg seiner Tat will, ihn also beabsichtigt hat. Auch direkter Vorsatz setzt voraus, dass der Täter bei Begehung der Tat um den Taterfolg weiß. Diese beiden Vorsatzformen treten nicht sehr häufig auf, werden aber auch nicht bei vielen Delikten vorausgesetzt. Sehr viel problematischer ist daher der bedingte Vorsatz. Denn: Soweit das Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes regelt, reicht für die Erfüllung eines Straftatbestandes bedingter Vorsatz aus.

Bedingter Vorsatz ist schon dann gegeben, wenn der Täter bei Begehung der Tat die Tatbestandsverwirklichung auch nur
für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Dabei unterscheidet sich der bedingte Vorsatz von der sogenannten bewussten Fahrlässigkeit nur dadurch, dass der Täter bei dieser mit dem Taterfolg nicht einverstanden ist, diesen also gerade nicht billigend in Kauf nimmt. Die fahrlässige Begehung einer Straftat ist aber nur strafbar, wenn dies im Gesetz ausdrücklich
geregelt ist. Der Unterschied zeigt sich besonders deutlich bei der Steuerhinterziehung. Während die (bedingt) vorsätzliche Steuerhinterziehung nach § 370 AO eine Straftat ist, ist die leichtfertige Steuerverkürzung nur eine Ordnungswidrigkeit (§ 378 AO). Die Einordnung kann, wie im Folgenden darzustellen ist, von Nuancen abhängen.

Steuerhinterziehung wird häufig durch Unterlassen begangen, indem Angaben nicht gemacht werden. Vorsätzliche Steuerhinterziehung begeht demnach, wer trotz Zweifel an der Richtigkeit seiner Steuererklärung Angaben unterlässt, ohne seine Zweifel dem Finanzamt offen zu legen. Vorsätzliche Steuerhinterziehung (durch Unterlassen) begeht aber auch, wer auf eine ausdrückliche Frage im Erklärungsbogen Einkünfte nicht erklärt, weil er meint, diese seien steuerfrei. Dabei handelt es sich nicht um einen strafrechtlich relevanten Irrtum, denn der Steuerpflichtige hat seine Einkünfte vollständig
anzugeben ohne Rücksicht darauf, ob diese aus seiner subjektiven Sicht steuerpflichtig sind.

könnte + egal = Vorsatz
Für die Annahme eines bedingten Vorsatzes reicht es bei der Steuerhinterziehung aus, dass der Täter den Steueranspruch
für möglich hält und ihn auch verkürzen will (BGH, Urt. v. 8.9.2011 – 1 StR 38/11). Eine sichere Kenntnis von dem Steueranspruch wird dabei ebenso wenig verlangt wie eine Absicht oder ein direkter Hinterziehungsvorsatz. Findet sich der Steuerpflichtige also mit der Möglichkeit der Steuerverkürzung ab, handelt er mit bedingtem Tatvorsatz (BGH, a.a.O.).

Davon abzugrenzen ist die Leichtfertigkeit, welche in etwa der groben Fahrlässigkeit im Zivilrecht entspricht. Leichtfertigkeit
ist ein Außerachtlassen der gebotenen Sorgfalt, zu der jemand nach den besonderen Umständen des Falles und seinen
persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen im Stande ist und es sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch der
Taterfolg, z.B. eine Steuerverkürzung, herbeigeführt wird.

Gerade im Steuerstrafrecht spielen bei der Beurteilung einer leichtfertigen Begehungsweise die persönlichen Fähigkeiten
und Kenntnisse des Täters eine besondere Rolle. Im Wirtschaftsleben wird dies an dem in der jeweiligen Branche üblichen
Verhalten gemessen. Weicht der Unternehmer von den typischen Verhaltensmustern in der Branche ab, so kann er einer
Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung nur entgehen, wenn er sich über die in seiner Branche üblichen steuerlichen Pflichten unterrichtet und in Zweifelsfällen fachkundigen Rat einholt. Dies gilt vor allem dann, wenn der Unternehmer durch
Vertragsgestaltungen versucht, von der üblichen Geschäftsabwicklung abzuweichen. Denn in diesem Fall hat der Unternehmer ja das Bestehen eines Steueranspruchs gerade für möglich gehalten, sonst hätte es der Überlegungen an eine
besondere Vertragsgestaltung ja nicht bedurft.

Berater als Blitzableiter
Der Steuerpflichtige ist also verpflichtet, sich über alle seine steuerrechtlichen Aufgaben zu unterrichten. Dabei kann er sich durch die Hinzuziehung eines Steuerberaters auch ein Stück weit seiner eigenen Verantwortung entledigen. „Wird die Umsatzsteuervoranmeldung durch einen Steuerberater beim Finanzamt eingereicht, bedarf es näherer Feststellungen zur Rollenverteilung zwischen Auftraggeber und Steuerberater und zu dessen Kenntnisstand, ohne die eine rechtliche Beurteilung der Beteiligung des Steuerpflichtigen bzw. der für ihn handelnden Organe (hier: Vorstand einer GmbH) nicht
möglich ist.“ (OLG Karlsruhe, Urt. v. 16.3.2015 – 1 (4) Ss 560/14). Der BGH hält es bei Kaufleuten sogar für geboten, dass
diese sich eines Steuerberaters bedienen (BGH, Urt. v. 17.12.2014 – 1 StR 324/14). Demnach muss sich jeder Steuerpflichtige über diejenigen steuerlichen Pflichten unterrichten, die ihn „im Rahmen seines Lebenskreises treffen“, wobei dies in besonderem Maße in Bezug auf steuerrechtliche Pflichten gelte, die aus der Ausübung eines Gewerbes oder einer freiberuflichen Tätigkeit erwachsen

Leicht ist’s mit der Leichtfertigkeit
Diese recht weite Definition der subjektiven Voraussetzungen durch den BGH macht deren Bejahung für den Fiskus leicht, was die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO zu einer Art Auffangtatbestand macht. Wer sich nicht „seinem Lebenskreis entsprechend“ kundig gemacht hat – und was heißt das schon? – ist mit Leichtfertigkeit dabei. Vor allem wegen der Vorschriften über die Vermögensabschöpfung kann auch die leichtfertige Steuerverkürzung zu solch empfindlichen Einbußen führen, die wirtschaftlich mit den Tatfolgen einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung durchaus vergleichbar sind.

Gerade im Bereich des unternehmerischen Wirkens ist daher bei Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflichten grundsätzlich
ein Steuerberater einzubeziehen. Dies trifft in besonderem Maße auf innergemeinschaftliche Lieferungen und der vom Unternehmer nachzuweisenden Steuerfreiheit seiner Lieferung zu (zu den Anforderungen an leichtfertiges Handeln
im Binnenmarkt vgl. instruktiv BFH, Urt. v. 24.7.2014 – V R 44/13 = DStR 2014, 1827). Aber auch bei Vertragsgestaltungen, die von den (branchen-) üblichen Vorgehensweisen abweichen, ist höchste Vorsicht geboten. Solche Gestaltungen sind immer auch durch einen fachkundigen Steueroder Rechtsberater auf Mißbräuchlichkeit hin zu kontrollieren.

dmp Newsletter 11/2015

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