15 Nov
2015

Reform der Selbstanzeige: Licht in den Fristendschungel

Gemäß § 371 I 2 AO müssen die Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu: „Die Verlängerung der Berichtigungspflicht bedeutet, dass auch in einfachen Fällen der Steuerhinterziehung [Anm.: welche ggf. schon verjährt sind] für zehn Jahre rückwirkend die hinterzogenen Steuern nacherklärt werden müssen“. Leider lässt die gesetzgeberische Formulierung: „alle Steuerstraftaten … innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre“ viel Spielraum für Interpretationen. Ob der Gesetzgeber „nur“ sämtliche in den letzten zehn Jahren vor der Selbstanzeige begründeten Steuern von der Erklärung umfasst sehen möchte, oder alle in diesem Zeitraum im Zusammenhang mit einer – unter Umständen – verjährten Straftat stehenden unterlassenen oder falschen Steuererklärungen, ist nicht eindeutig geklärt. Der
Wortlaut des Gesetzes spricht allerdings für die zweitgenannte Alternative.

Verjährung spielt keine Rolle
Zwar verjährt eine Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 III AO) nach § 376 I AO ohnehin erst zehn Jahre nach deren Beendigung. Durch die Neuregelung müssen aber neuerdings auch Sachverhalte offengelegt werden, bei denen bereits Verfolgungsverjährung eingetreten ist (in Fällen der einfachen Steuerhinterziehung fünf Jahre nach Beendigung, §§ 78 III Nr. 4, 78a StGB). Unabhängig von der strafrechtlichen Verfolgungsverjährung stellt sich also künftig die Frage, welche Straftaten – ob verjährt oder nicht – in den letzten zehn Jahren vor der Selbstanzeige „begangen“, das heißt „beendet“ wurden und der tatbestandsmäßige „Erfolg“ eingetreten ist.

Bei „Fälligkeitssteuern“, die wie die Umsatzsteuer als Anmeldungssteuern ausgestaltet sind, ist die Fristberechnung einfach: die Tatvollendung (und de facto auch die Tatbeendigung) fällt auf den Ablauf des Fälligkeitszeitpunktes. Liegt die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung zum Fälligkeitszeitpunkt nicht vor, ist zu diesem Zeitpunkt die Steuer i.S.v. §370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. BGH, Beschl. v. 2.11.2010 – 1 StR 544/09).

Andere Steuerarten wie die Einkommensteuer sind an keine starre Erklärungsfrist gebunden und werden naturgemäß (frühestens) im darauffolgenden Kalenderjahr erklärt. Bei der Hinterziehung dieser „Veranlagungssteuern“ durch Unterlassen tritt der Taterfolg der Steuerverkürzung zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre (st. Rspr.; vgl. nur BGH, a.a.O.). Dies ist spätestens dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat (vgl. BGH, a.a.O. m.w.N.). Wann dies der Fall ist, ist nicht höchstrichterlich entschieden, wobei der BGH „insoweit erwogen (hat), ob zumindest bei einfach gelagerten Sachverhalten (…) von einer Zeitspanne der Bearbeitung fristgerecht eingereichter Steuererklärungen von längstens einem Jahr auszugehen ist“ (BGH, Beschl. v. 19.1.2011 – 1 StR 640/10).

Zehn Jahre von 2014 bis 2026?!
Beim steuerlich beratenen Steuerpflichtigen beginnt damit die Verfolgungsverjährung für Steuerstraftaten durch Unterlassen
regelmäßig erst zwei Jahre (!) nach Ablauf des zu erklärenden Veranlagungszeitraums zu laufen. Damit ist nach der Neuregelung der Selbstanzeige die Unterlassensstraftat einer einfachen Steuerhinterziehung bezüglich den Veranlagungszeitraum 2014 erst am 31.12.2016 beendet und daher in einer strafbefreienden Selbstanzeige noch bis zum 31.12.2026 zu erklären, obgleich die strafrechtliche Verfolgungsverjährung von fünf Jahren bereits mit Ablauf des 31.12.2021 eingetreten ist. Wurden gar Fristverlängerungen beantragt und gewährt, können die von diesen Unterlassenstaten betroffenen Kalenderjahre möglicherweise noch deutlich weiter zurückliegen.

Bei aktiven Falscherklärungen beginnt die Verfolgungsverjährung hingegen einen Tag nach tatsächlicher Bekanntgabe des Bescheids mit einer geringeren Nachzahlung bzw. im Zeitpunkt der Auszahlung einer nicht zu beanspruchenden Erstattung.

Mit der Berechnung des im Rahmen einer strafbefreienden Selbstanzeige nachzuerklärenden Zeitraumes ist der Steuerpflichtige regelmäßig überfordert. Keinesfalls genügt es nach dem aktuellen Wortlaut von § 371 I 2 AO, nur die steuerlichen Sachverhalte der letzten zehn Jahre zu erklären. Solange hier keine – wünschenswerte– Klarstellung des Gesetzgebers erfolgt, wonach bspw. allein die in den letzten zehn Kalenderjahren vor der Selbstanzeige begründeten
Steuern zu berichtigen sind, sollte eine Selbstanzeige niemals ohne die Einbeziehung eines strafrechtlich versierten Rechtsanwaltes abgegeben werden.

dmp Newsletter 11/2015

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